自1978年我国实行改革开放以来已过去了40年，40年间我国经济社会飞速发展，而税收制度也随之发生了重大改革。一方面税收制度的改革促进了经济社会的发展，另一方面改革开放的不断深入也塑造了我国逐渐形成具有竞争力的税收体系。纵观我国税制改革40年的历程，与我国改革开放的深入程度密切相关，具体可以分为以下四个阶段：

　　两步利改税阶段

　　改革开放是促进我国形成市场经济的重要动因，市场经济的确立打破了原有的收入分配格局，其中两步利改税就是在这样的背景下应运而生的。所谓的利改税，即将利润上缴国家的收入分配格局改为企业向国家上缴税收的收入分配格局。显然，市场经济体制需要容纳更多的市场主体，用上缴利润的方式不具有广泛的可操作性，也不具有充分的法律依据。而以税收作为国家参与国民收入分配的方式是成熟市场经济国家的通用做法，因此，两步利改税在我国形成市场经济的阶段发挥了积极作用。从另一个角度看，正因为改革开放使市场经济得以确立，原有的利润上缴方式也无法与市场经济相适应，因此，才会以推进利改税的方式去顺应市场经济及改革开放的发展。

　　两步利改税的第一步主要指1983年我国通过税收来规范国家与国营企业的利润分配关系，即国营企业由上缴利润改为缴纳所得税。对于盈利的国营企业征收55%的所得税，税后利润的一部分采取多种形式上缴国家，余下部分企业适用。对国营小型企业，按八级超额累进税率缴纳所得税，税后利润原则上归企业使用。

　　第二步的利改税是指以税代利，即国家对于国营大中型企业实现的利润继续按55%的税率征收所得税后，对剩余较多的企业再征收国营企业调节税，其余的全部留给企业。

　　两步利改税，最重要的意义在于确定了国家通过税收参与国民收入分配的模式，顺应了改革开放市场经济体制的需要。从中也可见，改革开放后，我国选择用财税体制改革作为经济改革的突破口，率先打破了计划经济体制下的统收统支模式，大大激发了企业的积极性和创造力，拉开了经济体制改革的序幕。这一阶段改革的核心是政企分开、放权让利、扩大企业的经营自主权，在国营企业管理和利润分配上，突破了过去将国营企业作为行政机构附属物进行直接管理的模式，对国营企业先后实行了企业基金利润留成、盈亏包干、利改税等制度，促进了市场经济的建立和完善。

　　税制双轨制阶段

　　随着改革开放的进一步深入，越来越多的外资进入到中国的市场，但是，当时的市场准入制度对于外资企业有一定的限制，因此，为了有效平衡内资与外资之间的关系，1994年我国的税制改革对于外资企业给予了较大的税收优惠，内外资企业采用双轨制的税收制度。其主要原因在于，在市场准入方面外资企业无法完全享受国民待遇，因而在税收制度的安排上给予了超国民待遇，以鼓励更多的外资企业进入中国市场，并且把更多的利润及项目留在中国。

　　以企业所得税为例，在税制双轨制的阶段，内外资企业适用不同的企业所得税制度，其中内资企业适用的企业所得税率高达33%，而外资企业适用的企业所得税率仅为24%或15%，在此基础上还存在着大量的区域性税收优惠，各种名目繁多的免税期或减半征收税收优惠。据调查，当时的外资企业实际平均税负在13%左右，而内资企业实际平均税负在25%左右，差距较大。因此，在这个阶段，内资企业普遍存在成本费用补偿不足的问题，其税负高达外资企业的两倍，抑制了内资企业的发展，并且刺激一部分的国内企业搞假合资，以便通过降低税负获得更高的利润。

　　但是，这一阶段的税制双轨制依然存在积极的历史意义。自1992年邓小平同志南方谈话，中国的改革开放开始进入到活跃期，大量的外资企业进入中国，对于我国的资本输入、技术输入以及人才的输入均具有积极的意义，为后来我国经济的飞跃发展奠定了重要的基础。而当时的税收制度对于外资企业的倾斜，虽然造成了内资企业的不平等待遇，但是作为税收激励，在促进外资的流入方面取得了积极的作用。因此，客观地评判，当时实行的税制双轨制对于推进我国改革开放的深入是有效、正面和积极的举措。

　　统一税制阶段

　　2001年12月，我国经过了漫长而艰难的谈判，成功加入了世界贸易组织，这标志着我国的对外开放进入了一个全新的阶段。在一个开放的环境下，商品、货物及劳动力自由流动。因此，我国正式加入世界贸易组织之后，各种的贸易壁垒及市场壁垒必然需要消除，而外资企业也随之享受国民待遇。在这样的背景下，我国改革开放面临着新的难题，既然内外资企业均享受了相同的国民待遇，可是在税制的设计上，内资企业需要承受外资企业两倍的税收负担显然是不合理的，也不利于我国内资企业参与国际贸易及竞争。因此，统一内外资税收制度成为了必然的要求。

　　2008年，我国将内外资企业所得税法予以统一，正式颁布了《企业所得税法》。在新法中，无论在税率、税基，还是税收优惠、纳税期限等多个方面均给予了统一。其中，将区域性税收优惠进行了大刀阔斧的改革，仅保留经济特区、民族自治地区以及西部大开发等有限的区域性税收优惠。《企业所得税法》的颁布在我国现代税制改革中具有划时代的意义，具体体现在以下几个方面：

　　一是统一了内外资企业税收制度，为我国加入世界贸易组织营造了公平的税收环境，有利于内资企业的发展壮大及进一步的改革开放。

　　二是建立了税收法定主义的宗旨。我国的税收制度包含有十多个税种，其中税收总额最大、对企业影响程度最深的两个税种分别是增值税及企业所得税。迄今为止，我国的增值税制度尚未立法，并且绝大多数的税种需要争取在2020年立法。因此，2008年《企业所得税法》的颁布对于促进我国税收法定主义具有积极的意义，而依法纳税是一个开放经济的必备基础。

　　三是建立与国际接轨的税收制度，为我国后期加入国际税收合作、参与国际税收新秩序的重塑奠定了基础。我国《企业所得税法》是经过了与世界各国进行广泛对比及借鉴而形成的，因此，在税制的设计上，诸项税制要素的设计均考虑到了税制的摩擦与协调问题，力求尽量实现税制的趋同，提高我国的税制竞争力。10年过去了，国际税收领域有了新的发展，其中各国合作而形成的《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》（下称“BEPS公约”）便是全球包容性增长框架中的重要内容。具体而言，BEPS有十五项行动计划，其中第五项是有害税收。假设一个国家签署了BEPS公约，则根据BEPS第五项行动计划，需要接受OECD财政事务委员会（CFA）的同行审议，如果该国的税收优惠被认定为有害税收，则需要进行调整。因此，假设2008年我国的《企业所得税法》立法没有考虑到税制的国际协调问题，恐怕今天我国加入国际税收的合作需付出更高的成本。

　　在企业所得税两法合并之后，我国进行了统一内外资税收制度的一系列的改革，例如车船使用税和车船使用牌照税的统一，房产税和城市房地产税的统一，城市维护建设税、教育费附加内外资企业的统一等。这一阶段的税制改革，主要着力点在于在开放环境下保障内外资企业公平的税收环境。当然，这一阶段改革开放已逐步进入到了开放经济的更高阶段，体现出消除壁垒、要素自由流动的特点。

　　现代税制阶段

　　改革开放40年，第四个阶段是现代税制阶段。这一阶段，国际经济增长趋势向好，全球经济增长率回升，劳动力市场持续复苏，投资总量增长强劲，许多国家的公共债务水平也渐趋于稳定或下降。但是，低工资增长抑制了消费增长，生产率仍处于较低水平。地区间不均衡发展的现象依然显著，但形势趋缓。税收政策在支持经济增长上发挥了更明显的作用，越来越多的国家将税制改革作为发展经济的重点，并将其作为国家国际竞争力的重要内容。因此，各国努力推进税制改革与国际税收合作。

　　同时，我国与美国、阿根廷、法国、拉脱维亚等国家相继实施了大规模的全面税收改革，引发全球性的税改浪潮。一方面，对原有税制的不合理之处进行改革以推动经济发展、促进社会进步；另一方面，趋同部分税制要素以适应国际税制的变化。因此，这一阶段税制改革最为鲜明的特征是国际税收秩序的重塑与合作。也就是并非孤立地看待一个国家的改革开放，也并非孤立地看待一个国家的税制改革，而是站在全球包容性增长的框架下，去看待一个国家与世界经济的融合度以及税制的融合度。国与国之间的税制相互影响、相互传导，从而影响世界经济的开放及发展格局。因此，现代税制的建立具有迫切的时代意义。

　　当然，现代税制的核心在于“现代”二字，关于何谓“现代”，我有以下几点想法：

　　首先，现代税制应该体现出其能够适应于经济与财政的可持续性发展。虽然，根据目前所了解到的情况，全球税制具有直接税减税的趋势，例如企业所得税，从2000年至2018年，OECD国家的平均所得税税率由32.6%下降到23.9%，而非OECD国家的平均所得税税率由30.3%下降至22.8%。去年美国的企业所得税税率降低至21%.但是，由于直接税的减少，财政可持续性问题堪忧。在美国等发达国家减税趋势的带动下，许多发展中国家也纷纷减税，因为其担心失去税制竞争力，影响到外国资本的对内投资。但是，由于这些发展中国家本身的财力并不强，所以减税会影响到其财政的可持续性，进而影响到经济的可持续性，因此，为了应对财政赤字的问题，有些国家不得不通过加强征管等手段来保障财政收入，而这会导致企业遵从成本的上升，抑制了企业的竞争力。因此，现代税制的设计必须要考虑到本国经济实力的客观情况，应站在一个可持续性发展的角度去进行顶层设计。

　　其次，现代税制的设计应考虑到国际税收的合作与协调。改革开放40年，我国经济发展与世界的融合度在进一步提高，已成为世界的第二大经济体，目前，我国对于自身国际经济的参与度，已不能仅仅局限于参与二字，更应该增强话语权，不但要反映自身的诉求，更重要的是要积极维护发展中国家的利益。全球收益分配格局的改变必然需要重塑国际税收新秩序，而新的秩序又要求各国去反思本国的税制，使其能够减少与国际税制发展趋势的摩擦，建立能够顺应国际经济发展与合作的现代税制。

　　以全球近80个国家共同达成的BEPS公约为例，其对于征税权的界定原则为经济行为产生及价值创造所在地，由此产生了属地制与全球征税原则的转变。无疑属地制原则更能体现出BEPS公约中所主张的征税原则，但是，目前还有不少的国家采用全球征税原则。随着经济开放程度的进一步深入，这其中的冲突必然需要依靠税制的改革与协调加以解决。

　　最后，现代税制应该能够顺应数字经济等全新商业模式的产生及发展。在数字经济的背景下，国际税收规则受到巨大的挑战，如何对数字经济进行常设机构的认定，避免逃税避税成为国际关注的焦点问题。

　　OECD在BEPS行动计划方案中给出了关于数字经济的建议方案，欧盟提出了支持企业尤其是初创企业和中小企业在线业务增长的行动计划作为其数字市场战略的一部分，美国税改中的BEATS条款写入数字经济中期报告，作为数字经济临时性征税方案，预计到2020年达成一个长期解决方案。因此，现代税制的设计必然要顺应数字经济等全新商业模式的产生及发展。随着数字经济、互联网等新经济形态的飞速发展以及各国反避税调查的深入，跨国公司不断研究新的避税方式，其形式愈隐蔽、手段更丰富。因此，现代税制的设计需要考虑到由于数字经济的发展所带来商业模式的调整而产生的新的征税难度，需要与时俱进，全面覆盖，形成开放经济背景下更为公平有效的税收环境。

　　纵观改革开放40年，我国的税制随着开放程度的不断深入而不断完善，总体而言，税制在这40年间对经济社会的发展产生了积极的促进作用。未来，在建立现代税制方面，我国还需要不懈努力，而根本的着力点必须用全球视野深化税制改革及完善顶层设计。